213 sayılı Vergi Usul Kanunu' nun 323. maddesi Ticari ve Zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla dava ve icra safhasındaki alacaklarının şüpheli alacak sayılacağını hükme bağlamıştır. Şüpheli hale gelmiş alacaklar için değerleme gününün tasarruf değeri ile pasifte karşılık ayrılır. Ayrılan karşılığın hangi şüpheli alacaklarla ilgili olduğu da karşılık hesabında gösterilmelidir. Kanun maddesi şüpheli alacağa karşılık ayırma işlemini mükellefin ihtiyarına bırakmıştır. Ancak bu ihtiyarlığı doğrudan gider yazma şeklinde anlamamak gerekir.

A- ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI AYIRABİLECEK MÜKELEFLER:

1- Bilanço Esasına Göre Defter Tutan ve Ticari Kazanç Elde Eden Mükellefler:

2- Bilanço Esasına Göre Defter' tutan ve Zirai Kazanç Elde Eden Mükellefler:

Bu durum muvacehesinde; işletme hesabı esasına göre defter tutan ticari ve zirai kazanç sahipleri ile serbest meslek erbabının ticari, zirai ve serbest meslek faaliyetinden doğan ve şüpheli alacak durumuna düşmüş dava ve icra safhalarındaki alacakları için şüpheli alacak karşılığı ayırmaları ya da doğrudan gider yazmaları mümkün değildir.

B- ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI AYIRMA KOŞULLARI:

1- Şüpheli Alacak Ticari ve Zirai Faaliyet Kapsamında Yapılan Mal Teslimi veya Hizmet İfasından Kaynaklanmalıdır:

Şüpheli hale gelmiş ticari veya zirai alacağa karşılık ayrılabilmesi için alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmalıdır. Ayrıca, karşılık ayrılacak alacak, işletmenin kanuni defterlerine hasılat kayıt edilmelidir. Teslim veya hizmet gerçeği yansıtmalıdır. Gerçeği yansıtmayan alacak belgeli olsa dahi şüpheli alacak için karşılık ayrılmaz. Bilindiği üzere Gelir Vergisi unsurlarından sadece ticari ve zirai kazancın elde edilmesinde tahakkuk esasi kabul edilmiştir. Bu gelir unsurlarında alacağın tahakkuku elde etme için yeterli sayılmıştır. Bu nedenle vergileme için alacağın tahakkuk etmesi yeterlidir. Tahsil şartı aranmaz. Oysa diğer gelir unsurlarında; örneğin serbest meslek kazançlarında elde etme dolayısıyla vergileme için gelirin tahsili mecburidir. Bu nedenle ticari ve zirai kazanç dışındaki diğer gelir unsurları ile ilgili bulunan alacaklar için karşılık ayrılması mümkün değildir.

2- Karşılık Ayrılacak Alacağın Ödeme Vadesi Geçmiş Olmalıdır:

Kanun maddesine göre ticari ve zirai bir alacağın şüpheli alacak sayılabilmesi için diğer bir şart ise, defter kayıtlarında yer alan alacağın vadesinin geçmiş olması gerekir. Diğer bir anlatımla vadesi gelmemiş alacaklar için karşılık ayrılamaz. Ancak vadesi gelmediği halde tahsili şüpheli olan alacaklar içinde karşılık ayrılabilmekte, fakat bu tür karşılıklar safı kazancın tesbitinde gider olarak indirilmesine izin verilmemektedir.

3- Alacak, Dava veya İcra Safhasında Bulunmalı yada Yapılan Protestoya veya Yazı ile Bir Defadan Fazla İstenmesine Rağmen Ödenmemiş Bulunan Dava ve İcra Takibine Değmiyecek Küçük Alacaklar Olmalıdır:

Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ile ilgili olan ve bu faaliyetler çerçevesinde elde edilen belgeli ve belgesiz alacaklara karşılık ayrılması için alacağın dava ve icra safhasında olması gereklidir. Ayrıca dava ve icraya verilmeyecek kadar küçük alacaklara karşılık ayrılabilmesi için de borçlu protesto edilmeli ya da borçluya birden fazla taahhütlü isten yazısı gönderilmelidir. Ancak alacağın dava ve icra safhasına intikal olayı şüpheli alacak sıfatının kazanılması ve karşılık ayrılması için tek başına yeterli değildir. Kanun koyucu şüpheli alacaklar için karşılık ayırıp bu karşılıkların gider olarak yazılabilmesi için gerekli kanuni çabaların gösterilmesini şarta bağlamıştır. Yoksa şeklen dava yoluna gidilip olayın bu aşama takipsiz bırakılarak şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün olmayacaktır. İdare karşılık ayırma olayından muvazaa tesbit ederse zamanında tahsil edilmeyen vergi cezalı olarak tahsil edilir. İcra takibinin ciddi olarak takip edilmemesi nedeniyle dosyası takipten düşen alacakların şüpheli alacak kabul edilmediği yolunda Danıştay Kararları da mevcuttur. (Dnş. 4. D. 25. 12.1984 T.E. 1986/2?68 K. 1987/1552)

4- Alacak Teminata Bağlı Olmamalıdır:

Şüpheli alacak karşılığı ayırabilmenin bir şartı da, karşılık ayrılacak alacak teminatlı olmamalıdır. Bir alacak menkul rehni veya gayrimenkul ipoteği şeklinde aynı bir teminata bağlanmış ise bu alacak için karşılık ayrılması mümkün değildir. Ayrıca kefalete bağlı alacaklarda teminatlı alacak olarak kabul görmektedir. Karşılık ayrılacak alacak kısmen teminatlı ise, alacağın teminatsız kısmına karşılık ayrılması gerekir. Alacağa karşı mal haczedildiği durumlarda ise haczedilen mallar teminat niteliğini taşınmadığından şüpheli alacak karşılığı ayrılmasına mani değildir. Ayrıca Danıştay üçüncü dairesince sadır olunan bir kararda borçlunun mal varlığına ihtiyati veya normal haciz konulması alacağı teminatlı kılmayacağından dava ve icra safhasında bulunan bu alacağın şüpheli alacak sayılması hükmünü taşımaktadır.  (Dnş. 3.D.22.05.1990 T.E.  1989/45R0, K. I 990/ 1491 )

C- ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI AYRILMAYACAK ALACAKLAR:

1- Karşılık Ayrılan Alacak Kamu Kurum ve Kuruluşlarından Ulan Alacaklardan Olmamalıdır:

Ticari ve zirai kazanç elde eden mükelleflerin kamu kurum ve kuruluşlarından, faaliyetleri ile ilgili olan alacakları devletin güvencesinde olduğu görüşünden hareketle karşılık ayrılmaması gerekir. Diğer taraftan 6183 Sayılı Amme Alacakları Tahsili Usulü Hakkındaki Kanunun 70 inci maddesi alacaklı amme idarelerinin de alacaklarından dolayı Devlet mallarını haciz edemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Bu durum muvacehesinde bir alacağa karşılık ayırmak için belli başlı koşul alacağın dava ve icra aşamasında olmasıdır. Bu nedenle kamu kurum ve kuruluşları borçlarından dolayı icraya verilmeyeceğinden ticari ve zirai kazanç sahibi mükelleflerin bu alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayırmamaları gerekir.

2- Ticari ve Zirai Faaliyet Dışı Alacaklara Karşılık Ayrılmaz:

Şüpheli alacak müessesesi; yalnız işletmelerin kazanç sağlama amacına yönelik olarak yaptığı işlemlerden kaynaklanan alacaklar için kabul edilmiştir. Bu nedenle işletme sahibinin hatırı için verilen bir borcun tahsil edilememesi, başkaları lehine verilen teminatların lehdarı tarafından paraya çevrilmesi dolayısı ile veya verilen kefalet nedeniyle doğan alacağın tahsil edilememesi durumlarında bütün koşullar yerine getirilse dahi şüpheli alacak karşılığı ayrılmaması gerekir. Ancak bu tür alacaklar için karşılık ayrıldığı takdirde Şüpheli Diğer Alacaklar Karşılığı" hesabında izlenir. Bu tür alacaklar için ayrılan karşılıklar safi kazacın tesbitinde gider olarak kabul edilemezler.

SONUÇ:

Şüpheli alacak karşılığı, alacağın şüpheli hale geldiği hesap döneminde ayrılır ve zarar olarak kayıtlara intikal ettirilir. Ancak şüpheli halde geldiği yılda karşılık ayrılmayan alacak için izleyen yılda karşılık ayrılabileceği hususunda Danıştayın kararı vardır. (Dnş. 4.  10.11.1992 T.E. 1992/719 K. 1992/4809 Sayılı Karar) Diğer taraftan işletmeler beyan dönemlerini zararla kapatsalar dahi bu husus şüpheli alacaklısına karşılık ayırmalarına mani değildir. Yukarıda izatı edildiği üzere şüpheli alacaklara karşılık ayırma ve bunları gider yazma hususu sadece bilanço esasına göre defter tutan ticari ve zirai kazanç sahibi mükelleflere tanınmıştır. Bu mükellefler kazançlarının elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili şüpheli alacaklarına karşılık ayırabilirler.

İşletme hesabı esasına göre defter tutan ticari ve zirai kazanç sahibi mükellefler şüpheli alacaklarına karşılık ayıramazlar. Bu nedenle ticari ve zirai kazanç sahipleri kanunun bu maddesi ve lehlerine konmuş diğer maddelerinden faydalanabilmeleri için, ciroları bilanço esasına göre defter tutmaya yeterli olmasa dahi biran önce bilanço esasına göre defter tutmaları gerektiği özellikle Ticari kazanç sahiplerine tavsiye olunur